Arsa payı karşılığı inşaat sözleşmesinin hukuki niteliği tartışmalı olmakla birlikte kabul edilecek görüşe göre doğurduğu sonuçlar da değişim göstermektedir. Bu sonuçlardan son dönemde en tartışmalı olanı ise müteahhidin teslim borcunu ifa etmesiyle birlikte arsa sahibinin KDV’den sorumlu olup olmayacağı hususudur. Kaleme aldığımız yazımızda öncelikle arsa payı karşılığı inşaat sözleşmesi genel olarak ele alınmış ve sonrasında KDV’yi doğuran olay ile sonuçları incelenmiştir.

Arsa payı karşılığı inşaat sözleşmesi, arsa sahibinin arsasının belirli paylarını müteahhide devretme; müteahhidin ise arsa üzerinde inşa edeceği bağımsız bölümlerden belirlenmiş olanları arsa sahibine teslim etme borcu altına girdiği sözleşmedir. Taraflar edimlerini genellikle yapının belli aşamaya gelmesine göre peyderpey ifa etmekte olup; inşaatın belli bir seviyeye ulaşması durumunda arsa paylarının bir bölümü müteahhide geçirilmekte ya da müteahhide ait olacağı kararlaştırılan arsa paylarının tümü daha başlangıçta devredilmektedir.

Yukarıda belirtildiği üzere arsa sahibinin edim borcu, arsanın inşaata hazır halde müteahhide teslim edilmesidir. Bu borcun ifa edebilmesi için teslimi gerçekleşen taşınmazın sözleşme konusu inşaat yapımına uygun olması gerekmektedir. Bu durumda taşınmazda mevcut olan hukuki ve maddi imkansızlıklar sebebiyle inşaat yapılamıyorsa arsa sahibinin borcunu ifa ettiği söylenemeyecektir. Müteahhit bakımından ise yalnızca arsa sahibine ait olacak bölümleri tamamlamak ve teslim etmek yeterli olmamakla birlikte ayrıca ana taşınmazın tamamlanması beklenmektedir. Başka bir anlatımla müteahhit kendisine devri gerçekleşecek bağımsız bölümleri de tamamlamakla mükelleftir. Bu durum müteahhide devri gerçekleşecek olan bağımsız bölümlerin, ana taşınmazın kat mülkiyetine dönüştürülmesine engel olmayacak şekilde tamamlanması anlamına gelmektedir.

Teslim borcu, eserin tamamlandığının bildirilmesi ile yerine getirilir. Bu bildirim sarih yahut zımni şekilde gerçekleştirilebilir. Örneğin müteahhit, yapıyı arsa sahibinin görebileceği biçimde tamamlamış ve üzerinde tasarruf edilebilecek hale getirmişse örtülü bildirimin varlığı kabul edilebilmektedir.

Maliye, kat karşılığı alınan daire ve dükkanları yeni bir iktisap kabul etmekle birlikte arsa sahiplerince teslim alınan bağımsız bölümlerin toplu olarak bir defada satılması halinde ticari faaliyet kapsamında değerlendirilemeyeceği bu nedenle vergiyi doğuran nitelikte kabul edilemeyeceği; ticari organizasyon içerisinde bir kısmının aynı yıl bir kısmının ise farklı yıllarda satılması halinde ise KDV’ye tabi olacağı görüşündeydi. Bu noktada teslimle birlikte KDV’nin doğup doğmadığı, doğmuşsa bu mükellefiyetin kim üzerinde sonuç doğurduğu hususu irdelendiğinde; Yargıtay’a göre arsa payı karşılığı inşaat sözleşmesinde arsa sahibi açısından bağımsız bölümlerin söz konusu malvarlığının değerlendirilmesi veya başka bir görünüm kazanmış olduğu, 7104 sayılı Kanun’da vergiyi doğuran olaylar arasında arsa payı karşılığı inşaat sözleşmesine açıkça yer verilmemesi gerekçeleriyle arsa sahibinin kendine ait bağımsız bölümleri müteahhidden teslim alması sonucuna bağlı olarak KDV yükümlülüğü doğmamaktadır. Yargıtay 23. Hukuk Dairesi 22.02.2018 tarihli 2016/711 E., 2018/521 K. sayılı ilamında durumu aksi şu şekilde açıklamıştır:

“… Bu noktada arsa payı karşılığı inşaat sözleşmesinin katma değer vergisi doğurup doğurmayacağı üzerinde de durulmalıdır. Bilindiği gibi Türkiye Cumhuriyeti Anayasası’nın “vergi ödevi” başlıklı 73 üncü maddesinin ikinci fıkrasına göre vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır. 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununda nelerin katma değer vergisi doğuracağı tek tek sayılmıştır. Yukarıda değinilen anayasal ilke ile birlikte düşünüldüğünde, arsa payı karşılığı inşaat sözleşmesinden kaynaklanan karşılıklı edimlerin katma değer vergisi doğurmayacağı açıktır. Taraflarca akdedilen sözleşmede katma değer vergisinin aidiyetinin belirlenmesi ve davacının bu vergiyi fatura kapsamına alarak vergi idaresine ödediği iddiasında bulunması da bu ilkeyi değiştirmez. Arsa payı karşılığı inşaat sözleşmesindeki edimlerin kıyas yoluyla satım ya da trampa sayılması ve bu kapsamda vergiye tâbi olduklarının düşünülmesi de doğru değildir. Açıklamalar çerçevesinde arsa payı karşılığı inşaat sözleşmelerine konu edimlerin katma değer vergisi doğurması söz konusu olamayacağından davacının bu çerçevede bu verginin doğduğunu ileri sürmesi yasal dayanaktan yoksundur. Diğer taraftan arsa payı karşılığı inşaat sözleşmelerinin götürü bedelli sözleşme olduğu tartışmasız bulunduğuna göre yükleniciye ait bir edimin, sözleşme ile dahi olsa arsa maliklerine devrine de yasal olanak bulunmamaktadır. Bu şekilde sözleşmenin 13 üncü maddesinde yapılan düzenlemenin yazılmamış sayılması gerektiği kabul edilmelidir. Sırf bu şekilde sözleşmeye derc edilen vergi yükümlülüğü, zaten doğmamış bir vergi alacağının ödenmesi mükellefiyeti de getirmez.” Somut olayda, yukarıda açıklanan ilkeler ışığında, taraflar arasında düzenlenen arsa payı karşılığı inşaat sözleşmesinin 13. maddesinde düzenlenen “arsa sahibinin kesilecek maliyet faturasının KDV’sini 30 gün içinde yüklenici firmaya ödeyeceğine” ilişkin hükmün yazılmamış sayılması gerektiğinin kabulü ile karar verilmesi gerekirken, yanılgılı gerekçeyle yazılı şekilde hüküm kurulması doğru olmamıştır.”

Danıştay 4. Dairesi’nin 09.04.2013 tarih, 2012/6722 E., 2013/2111 K. sayılı ilamında ise durum aynen şu şekilde açıklanmıştır:

“…Arsa karşılığı olarak bağımsız bölüm tesliminin hukuki açıdan birçok işlemi içeren, arsanın değerlendirilmesine yönelik kendine özgü bir hukuki muamele olduğu, trampa olmadığı ve KDV’ye tabi tutulamayacağı…”

Daha sonra 7104 sayılı KHK ile 06.04.2018 tarihinde 3065 sayılı Kanun içerisinde yürürlüğe giren maddeye göre arsa payı karşılığı inşaat sözleşmesi trampa sözleşmesi kapsamına alınmıştır. 3065 sayılı Kanun m.2/V aynen şu şekildedir:

“Trampa iki ayrı teslim hükmündedir. Bu Kanunun uygulanmasında arsa karşılığı inşaat işlerinde; arsa sahibi tarafından konut veya işyerine karşılık müteahhide arsa payı teslimi, müteahhid tarafından payına karşılık arsa sahibine konut veya işyeri teslimi yapılmış sayılır.”

Görüldüğü üzere trampa (mal değişim) sözleşmesi 3065 sayılı Kanun kapsamında arsanın müteahhide teslimi ve bağımsız bölümlerin arsa sahibine teslimi olmak üzere iki ayrı teslimli sözleşme olarak kabul edilmiştir. Son halde arsa payı karşılığı inşaat sözleşmesi de iki ayrı teslimli sözleşme olarak kabul görmektedir. Bu husus göz önüne alınarak Kanun’a eklenen m.27/VI’ya göre; müteahhit tarafından arsa sahibine, arsa payının karşılığı olarak yapılan konut veya işyeri teslimlerinde, gereksinim dışında kalan konut veya işyeri için 213 sayılı Kanun m.267/II’de yer alan ikinci sıradaki maliyet bedeli esasına göre belirlenen tutarı üzerinden KDV uygulanmaktadır.